Exclusão Subempreitada E Materiais Da Base Do ISSQN

A LEGALIDADE DA DEDUÇÃO DE MATERIAL E SUBEMPREITADAS DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN NA CONSTRUÇÃO CIVIL

As legislações municipais no Brasil, com algumas exceções, costumam determinar, de forma expressa ou tácita, aos contribuintes do ISSQN na construção civil, a vedação de dedução da base de cálculo do imposto o valor do material adquirido de terceiros para aplicação na obra bem como a respectivas subempreitadas.

Contudo, é imperioso reconhecer que o material empregado pelo construtor na obra de construção civil, bem como as subempreitadas por ele contratadas e tributadas pelo ISSQN, não se incluem e não podem ser incluídos na base de cálculo da citada exação; não por uma questão de favor fiscal, isenção, ou redução da base de cálculo determinada por lei complementar federal em detrimento da competência tributária dos municípios, de fato vedado pela Carta de 1988. Tratam-se, efetivamente, de hipóteses de não incidência do tributo municipal.

Em breve retrospectiva legislativa sobre o tema, verifica-se que o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 834/69, assim dispõe, a respeito dos serviços de construção civil:

“Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

[…]

• 2º. Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

1. a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
2. b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.

Com o advento da Constituição Federal de 1988, o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que o Decreto-Lei nº 406/68 foi por ela recepcionado com status de lei complementar, tornando-se, assim, incontestável a constitucionalidade da dedução do material fornecidos pelo prestador de serviços, bem como das subempreitadas já tributadas pelo imposto, como se infere dos vários julgados do Supremo Tribunal Federal.

Em 31/07/2003 foi editada a Lei Complementar nº 116, determinando, entre outros comandos, os seguintes:

“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

[…]

• 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II – (VETADO)

[…]”.

O dispositivo vetado determinava exatamente: “II – o valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.”

Pela Mensagem nº 362/2003 da Presidência da República justificou-se o veto da seguinte forma:

“Razões do veto

A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao dispositivo”.

Finalmente, o art. 10º da Lei Complementar nº 116/03 dispôs:

“Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; […]”

Portanto, é incontroverso que se encontra em vigor o art. 9º do DL 406/68, notadamente o seu § 2º, obviamente naquilo em que não contrariar a superveniente Lei Complementar nº 116/2003; donde pode-se concluir que, a par das razões de veto ao inciso II do § 2º do art. 7º da LC 116, e tratando o § 2º do art. 9º do DL 406/68 – recepcionado pela CF/88 – de serviços de construção civil (itens 19 e 20 da Lista a ele anexa), está em vigor a previsão legal expressa que permite a dedução da base de cálculo do ISSQN do valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Mesmo que assim não fosse, trata-se de hipóteses de não incidência do tributo (dedução de material) e de vedada bitributação (subempreitadas já tributadas), consoante preceitos constitucionais. Daí a legalidade, por constitucionalidade, das deduções em comento.

No tocante à dedução de material adquiridos de terceiros, vale lembrar e perquirir sobre a vontade originária do legislador em face do Decreto-Lei nº 406/68.

Assim era a redação original do § 2º do art. 9º:

“§ 2º Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

1. a) o valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador de serviços;
2. b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.”

Nota-se que a expressão “fornecidos” encampava aqueles materiais “adquiridos de terceiros”. E assim era previsto mesmo com a concomitante ressalva contida na redação original dos itens 19 e 20 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, ou seja: “(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM)”

Portanto, sob a mesma exegese impõe-se a compreensão do art. 7º, § 2º da Lei Complementar nº 116/2003, atualmente em vigor em nível Federal, in verbis:

“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

[…]

2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

[…]”

Ou seja: quando o legislador federal atual adotou a expressão genérica materiais fornecidos sem nada excepcionar, estava, como na origem, considerando a dedução do material adquirido de terceiros para aplicação na obra ou serviços, posto que a não incidência do ISSQN sobre o material fornecido pelo próprio prestador de serviço de construção civil fora do local dos serviços está expressamente ressalvada na parte final dos itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços em vigor.

Por isso não é lícito aos legisladores municipais criar uma exceção onde a lei federal, aplicável com força hierárquica superior, nada excepciona ou ressalva; considerando, sobretudo, os conceitos e natureza tributária no âmbito do ISSQN e a ele aplicáveis.

Daí a ilegalidade da proibição de se deduzir da base de cálculo do ISSQN o material adquirido de terceiros para aplicação definitiva na obra ou serviços prestados, usualmente imposta pelas legislações tributárias municipais.

De igual forma, ilegal a vedação de se deduzir da base de cálculo do ISSQN as subempreitadas de construção civil tributadas pela mesma exação.

Como visto, o Decreto-Lei nº 406/68, desde a sua origem, já permitia a dedução das subempreitadas na espécie, conforme a citada letra b do § 2º do seu art. 9º. O superveniente Decreto-Lei nº 834/69, alterou a redação original do referido art. 9º, mas manteve a dedução das subempreitadas, como já visto.

O veto da dedução das subempreitadas no inciso II do § 2º do art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003, teve lastro apenas em defeito de redação, como se infere das suas razões supra transcritas, das quais se extrai que o dispositivo vetado não excepcionava as subempreitadas de obras de construção civil, como fazia a legislação anterior, ampliando, assim, a dedução com despesas com subempreitadas em geral, bem como substituiu a expressão subempreitadas tributadas pelo ISSQN por subempreitadas sujeitas ao ISSQN.

Mas, como a redação do § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68 foi alterada pelo Inciso IV do art. 3º do Decreto-Lei nº 834/69, sendo certo que tanto a redação original como a redação alterada previa a dedução das subempreitadas tributadas e, tendo o art. 10 da Lei Complementar nº 116/2003 revogado expressamente o referido Inciso IV do art. 3ºdo Decreto-Lei nº 834/69, mantendo em vigor o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, tem-se o restabelecimento da redação original deste último com a expressa previsão de dedução da base de cálculo do ISSQN das subempreitadas de construção civil por ele tributadas.

E isso se dá por força do fenômeno jurídico da repristinação, com a observância do disposto no § 3º do art. 2º do Decreto-Lei nº 4657, de 04/09/1942 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro) posto que o art. 10º da Lei Complementar nº 116/2003 ao revogar expressamente o Inciso IV do art. 3º do Decreto-Lei nº 834/69, manteve em vigor o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68 na medida em que, também expressamente, revogou apenas os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406/68; confirmando, assim, a exceção (Salvo disposição em contrário) prevista no referido § 3º do art. 2º do Decreto-Lei nº 4657, de 04/09/1942.

Considerando, portanto, que a Lei Complementar nº 116/2003, em seu art. 7º, § 2º, trata da mesma matéria a que se refere o § 2º caput eletra a do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, impondo a este dispositivo a derrogação (revogação parcial), tem-se como verificada a formal vigência da letra b do mesmo § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, que permite de forma expressa e independente que se deduza as subempreitadas de construção civil da base de cálculo do ISSQN, desde que as mesmas sejam tributadas pelo mesmo imposto.

E mesmo que assim não fosse (independentemente dos fundamentos retro), essa dedução há de ser permitida sob pena de se caracterizar verdadeira bitributação, vedada pelo ordenamento constitucional brasileiro.

Nesse sentido, os contribuintes do ISSQN na construção civil têm o direito de deduzir da base de cálculo do ISSQN o material adquirido de terceiros e por eles fornecidos para aplicação definitiva na obra e/ou serviços executados, bem como as subempreitadas tributadas pelo imposto, não como isenção, favor fiscal ou redução de imposto determinada pela União aos Municípios por via de lei complementar federal, mas sim como hipóteses de não incidência (dedução de material) e de bitributação (dedução das subempreitadas tributadas).

Acrescenta-se que serviço é resultante de uma atividade humana na criação de um bem imaterial, sendo certo que o ISSQN recai sobre a circulação (venda) de bens imateriais. Portanto, não é possível a sua incidência na atividade de construção civil sem deduzir o valor do material ou mercadorias (bem material) empregadas pelo construtor nas obras ou serviços de construção civil que executa, as quais, quando adquiridas de terceiros (fornecedores), se sujeitam ao ICMS, na forma da lei.

De igual forma, as subempreitadas, cuja remuneração que vem embutida nos faturamentos do empreiteiro da construção civil será posteriormente repassada ao seu subempreiteiro mediante faturamento deste contra o primeiro; não sendo também possível que o empreiteiro pague o ISSQN sobre a o valor da subempreitada que depois repassará ao subempreiteiro que, igualmente, será tributado pelo imposto com base no mesmo fato gerador, caracterizando verdadeira bitributação.

Em ambas as situações seria extrapolado o fato gerador do ISSQN, que, legalmente, é a situação definida em lei como necessária e suficiente para a sua ocorrência, conforme o art. 114 do CTN.

É por isso que a Constituição Federal estabelece a competência do Município para instituir o imposto sobre serviços, mas reserva para a Lei Complementar a definição de seu fato gerador e base de cálculo.

Portanto, é direito do contribuinte que tem a atividade de construção civil não pagar o ISSQN sobre o valor do material ou mercadorias que emprega na obra ou serviços de construção civil, bem como deduzir o valor das subempreitadas já tributadas pelo mesmo imposto.

Demonstrado, assim, que da conjugação da Lei Complementar nº 116/2003 com o Decreto-Lei nº 406/68, com status de lei complementar, tem-se clara a previsão legal, inclusive sob o aspecto da constitucionalidade, da dedução da base de cálculo do ISSQN dos valores do material aplicado na obra de construção civil e das subempreitadas tributadas, definindo-se, desta forma, a base de cálculo do ISSQN.

Registra-se que a posição que vem sendo adotada pelos legisladores municipais vincula-se ao entendimento do Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual “a jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas” (RESP 976.605/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 06/03/2009).

Ocorre que esse entendimento tangencia o direito aplicável à espécie, além de negar vigência aos citados comandos da Constituição Federal que determinam a competência de lei complementar federal para definir a base de cálculo dos impostos.

Exatamente por isso que o Supremo Tribunal Federal em vários julgados, até os mais recentes (julgamento posterior ao citado paradigma do Superior Tribunal de Justiça), trilha em sentido contrário, como demonstram vários de seus julgados, dentre eles a decisão do RE 524142/MG, sob a relatoria do Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 09/12/2009 e publicado em 02/02/2010, da qual se colhe:

“[…]. O acórdão recorrido está em desacordo com a jurisprudência desta Corte, conforme se observa do julgamento do RE 214.414-AgR/MG, Rel. Min. Carlos Velloso, cuja ementa transcrevo a seguir:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D. L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b.

88. – Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D. L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção.

Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001.

1. – RE conhecido e provido. Agravo improvido”.

No mesmo sentido, menciono as seguintes decisões, entre outras: RE 362.666-AgR-ED/RJ, Rel. Min. Ellen Gracie; RE 239.360-AgR/MG, Rel. Min. Eros Grau; RE 362.666-AgR/RJ, Rel. Min. Gilmar Mendes; AI 619.095-AgR/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 262.598/PR, Rel. Min. Ilmar Galvão. […]”

Ademais, o mencionado posicionamento do Superior Tribunal de Justiça favorável à tese dos municípios encontra-se superado no âmbito do próprio Tribunal que já adota o correto entendimento do Supremo Tribunal Federal a favor da legalidade das deduções em comento, como se infere do julgado a seguir indicado, do final do ano de 2012, que também demonstra a posição definitiva do Supremo Tribunal Federal sobre o tema:

“Processo: EDcl nos EDcl no AgRg no Ag 1262610 / MG EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2009/0245956-7

Relator (a) Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA (1128)

Órgão Julgador T1 – PRIMEIRA TURMA

Data do Julgamento 13/11/2012

1. O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o RE 603.497/MG, com repercussão geral reconhecida, reiterou seu entendimento no sentido de que é possível deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais utilizados na prestação de serviço de construção civil.
2. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para conhecer do agravo de instrumento e dar provimento ao recurso especial, reconhecendo a possibilidade de dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas”.

Através da AUDITORIA DIGITAL TRIBUTÁRIA desenvolvida pela AMC ASSESSORIA em parceria e o uso do sistema JUSTAX, importamos todos os dados do sistema do município e confrontamos com as cobranças execuções e pagamentos efetuados e verificamos todos os valores de ISSQN cobrados sobre subempreitadas e materiais aplicados e pedimos a restituição e ou compensação, extinção ou baixa de valores da execução de acordo com a necessidade de cada cliente, referente os últimos 60 (sessenta) meses ou 5 (cinco) anos passados, ou de todos os valores constantes em execuções.